O IPVA ECOLÓGICO E O PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA

Daniela Maciel Peçanha Santana Barbosa¹

José Geraldo Ferreira da Silva²

¹Advogada. Pós-graduanda em Direito Tributário pela Damásio Educacional. Mestranda em Ciência, Tecnologia e Educação pela Faculdade Vale do Cricaré. Endereço eletrônico: daniela.santana.b@outlook.com

²Doutor em Engenharia Agrícola, professor da Faculdade Vale do Cricaré – FVC, e pesquisador no Instituto Capixaba de Pesquisa, Assistência Técnica e Extensão Rural – Incaper; jgeraldo@incaper.es.gov.br

Resumo: O presente artigo aborda a tributação ambiental, notadamente o IPVA ecológico, na dinâmica do Direito Ambiental Tributário. Assim, tem por objetivo geral a análise dos princípios que permeiam o IPVA ecológico e como objetivo específico a análise jurídica da relação entre o IPVA ecológico e o Princípio da Capacidade Contributiva. O presente artigo é desenvolvido por meio de pesquisa bibliográfica. Trata-se, portanto, de pesquisa qualitativa e exploratória, cuja abordagem é feita através do racionalismo crítico. Para persecução de seus objetivos, foi designado o método Hipotético-Dedutivo, sendo o Historicismo Crítico a linha de pesquisa orientadora. Nesse ínterim, a pesquisa constatou a possibilidade de afastamento do Princípio da Capacidade Contributiva, em seu viés subjetivo, quando o tributo atua em sua função extrafiscal, tecendo importantes contribuições.

Palavras-chave: Direito ambiental tributário. Tributação ambiental. IPVA ecológico. Princípio da capacidade contributiva. Desenvolvimento sustentável.

Abstract: This article deals with environmental taxation, notably the ecological IPVA, in the dynamics of Environmental Tax Law. Thus, its general objective is to analyze the principles that permeate the ecological IPVA and as a specific objective the legal analysis of the relationship between the ecological IPVA and the Principle of the Contributory Capacity. The present article is developed through bibliographic research. It is, therefore, a qualitative and exploratory research, whose approach is made through critical rationalism. To pursue its objectives, the Hypothetical-Deductive method was designated, with Critical Historicism being the guiding line of research. In the meantime, the research found the possibility of departing from the Principle of Contributory Capacity, in its subjective bias, when the tax acts in its extra-fiscal function, making important contributions.

Keywords: Environmental tax law. Environmental taxation. Ecological IPVA. Principle of contributory capacity. Sustainable development.

1 Introdução

Em um mundo globalizado, movimentado pelo ideal capitalista, onde não raramente a busca dos indivíduos para satisfação de seus interesses individuais prevalece ao respeito dos direitos coletivos, diversas conseqüências negativas podem ser avistadas, dentre as quais, o estágio avançado de degradação ambiental em que se encontra o planeta Terra.

Posto isso, necessário se faz repensar alguns institutos jurídicos os quais podem ser utilizados como instrumentos para harmonização entre o desenvolvimento econômico, inerente as sociedades capitalistas, e a preservação do meio ambiente equilibrado, essencial a preservação da vida humana, de forma a propiciar o bem-estar social.

Nesse contexto, a tributação ambiental se revela instrumento do Direito Ambiental Tributário apto a fomentar o denominado desenvolvimento sustentável. Assim, atuando os tributos em sua função extrafiscal, se incentiva ou desencoraja, nos cidadãos-contribuintes, condutas ambientalmente favoráveis ou prejudiciais, respectivamente.

Sabe-se que o Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA), previsto no artigo 155, inciso III, da Constituição Federal, como importante imposto estadual que é, pode atuar em sua função extrafiscal, através da previsão de alíquotas graduais, consoante a eficiência ambiental do automóvel. Trata-se do denominado IPVA ecológico.

Ademais, certo é que os princípios possuem significativa importância para o ordenamento jurídico brasileiro. Por conseguinte, importante se faz a análise de alguns princípios relevantes ao estudo do Direito Ambiental Tributário e, de forma especial, a respeito da relação entre a tributação ambiental, sobretudo o IPVA ecológico, e o Princípio da Capacidade Contributiva.

Sendo assim, o presente artigo tem como objetivo geral a análise dos princípios que permeiam o IPVA ecológico e como objetivo específico a análise jurídica da relação entre o IPVA ecológico e o Princípio da Capacidade Contributiva.

2 Metodologia

O presente artigo é desenvolvido por meio de pesquisa bibliográfica. Trata-se, portanto, de pesquisa qualitativa, notadamente tendo em vista seu alto grau interpretativo, e exploratória, cuja abordagem é feita através do racionalismo crítico de Popper, com o caráter hipotético do conhecimento científico.

Nesse contexto, foi eleito o método Hipotético-Dedutivo, o qual, conforme Henriques e Medeiros (2017) com o ímpeto de encontrar evidências empíricas que infirmem a hipótese, testa teorias, através de hipóteses passíveis de serem alteradas e consideradas falsas.

A linha de pesquisa orientadora do presente estudo é o Historicismo Crítico, segundo o qual, de acordo com Aguillar (1999 apud HENRIQUES; MEDEIROS, 2017) ainda que as normas jurídicas e as decisões judiciais sejam as premissas do Direito, há o reconhecimento da historicidade do fenômeno jurídico e da necessidade de um estudo interdisciplinar.

O presente estudo testou teorias, por meio da hipótese principal (o IPVA ecológico deve observar o Princípio da Capacidade Contributiva), interessando-se por infirmá-la. E, ainda, deixa claro o reconhecimento da importância primordial que têm as normas jurídicas e as decisões judiciais, sem olvidar, contudo, da influência que têm no Direito a historicidade dos fenômenos que o envolvem e da necessidade da interdisciplinaridade entre o ramo jurídico com as diversas áreas do conhecimento, como a economia e a educação, dentre tantas outras.

Não se pode deixar de destacar, por fim, que a análise jurisprudencial esteve focada em decisões do Supremo Tribunal Federal, por estar o estudo voltado aos princípios constitucionais.

3 Princípios permeadores do direito ambiental tributário em prol do
desenvolvimento sustentável

O debate acerca do, atualmente denominado, desenvolvimento sustentável e a percepção de sua essencialidade sobrevieram já tardiamente na sociedade, mormente tendo em vista a seriedade do assunto e a sua relação direta com a qualidade de vida da população.

Até a Segunda Guerra Mundial, o conceito de desenvolvimento estava intrinsecamente atrelado ao grau de industrialização de determinada economia e ao seu PIB per capita (CENTRO DE ESTUDOS DE SUSTENTABILIDADE DA FUNDAÇÃO GETULIO VARGAS, 2013).

Somente no decorrer das décadas de 1950 e 1960, quando alguns países em desenvolvimento puderam extrair de suas experiências que, nem sempre, a industrialização traz a contrapartida esperada, como em indicadores tais quais educação e saúde, começou a surgir a consciência de que o desenvolvimento de uma sociedade extrapola o âmbito econômico (CENTRO DE ESTUDOS DE SUSTENTABILIDADE DA FUNDAÇÃO GETULIO VARGAS, 2013).

Na década 70, o processo de desenvolvimento passou a ser regulado pelo setor público, através de normas de comando e controle, as quais, à época, puniam as empresas pelos impactos ambientais causados por suas atividades e logo se revelaram menos viáveis, do ponto de vista econômico, se comparadas a medidas de prevenção (CENTRO DE ESTUDOS DE SUSTENTABILIDADE DA FUNDAÇÃO GETULIO VARGAS, 2013).

A Conferência das Nações Unidas para o Meio Ambiente e Desenvolvimento, conhecida como Rio-92, Eco-92 ou Cúpula da Terra, realizada em 1992, no Rio de Janeiro, é, notoriamente, um marco do movimento global em prol do desenvolvimento sustentável. E, conforme Leite et al. (2018), trouxe à discussão os instrumentos econômicos de proteção ambiental, dentre os quais a tributação ambiental.

Aliás, em 1988, a preocupação com o meio ambiente ganha expressa previsão na Constituição brasileira, em seu artigo 225, que estatui o meio ambiente ecologicamente equilibrado como um direito intergeracional, a ser defendido e preservado pela coletividade e pelo poder público, como se pode observar:

Art. 225. Todos têm direito ao meio ambiente ecologicamente equilibrado, bem de uso comum do povo e essencial à sadia qualidade de vida, impondo-se ao Poder Público e à coletividade o dever de defendê-lo e preservá-lo para as presentes e futuras gerações. (BRASIL, 1988, p. 73).

Neste contexto, a Carta Magna, conforme Brasil (1988) atribui em seu artigo 23, inciso VI, a competência comum entre os entes federados e legiferantes (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) para proteção do meio ambiente e combate à poluição em todas as suas formas.

Diante desse cenário, o direito ambiental brasileiro possui princípios gerais e objetivos, a serem operados para o bem comum, pelos três poderes (Legislativo, Executivo e Judiciário), nos moldes do artigo 2º, da Constituição Federal, cada qual com sua função preponderante, estando o direito ambiental alcançado pelas funções de legislar, gerenciar e julgar dos referidos poderes (FIORILLO; FERREIRA, 2018).

Posto isto, certo é que, no Estado Democrático de Direito Brasileiro, o tributo se revela promissor instrumento de intervenção estatal na economia. Outrossim, a tributação ambiental, é permeada por diversos princípios constitucionais.

É notório que os princípios permeiam todo o sistema jurídico brasileiro, como pilares de sua sustentação. Nessa perspectiva, Costa (2019) conceitua os princípios jurídicos como normas instituidoras de um sistema, as quais orientam e interpretam a aplicação de outras normas, e cujos efeitos têm amplo alcance, tendo em vista o teor axiológico, bem como o nível de generalidade e de abstração, que possuem.

Fato é que o estudo da viabilidade e instrumentalidade de qualquer instituto jurídico deve passar pela análise dos princípios jurídicos a ele inerentes. E sendo assim, no âmbito da tributação ambiental não poderia ser diferente, até porque, sua análise, não se pode olvidar, abrange três grandes áreas jurídicas: ambiental, tributária e econômica, as quais são orientadas por diversos princípios.

A questão ambiental tem lugar de destaque na Constituição Federal Brasileira, e não o poderia ser diferente. Neste contexto, Scaff (2016) afirma que, em decorrência do destaque dado a questão ambiental, há inúmeros princípios orientadores da exploração de recursos naturais.

Sendo assim, revela-se imprescindível, ainda que de forma breve, a análise dos seguintes princípios: Princípio do Desenvolvimento Sustentável; Princípio da Participação; Princípio da Prevenção; Princípio da Precaução e Princípio do Poluidor-Pagador.

3.1 Princípio do desenvolvimento sustentável

O Princípio do Desenvolvimento Sustentável encontra previsão no já mencionado artigo 225, caput, da Carta Magna, ao prever que, conforme Brasil (1988) o meio ambiente ecologicamente equilibrado é direito de todos ao passo que impõe, ao Poder Público e à coletividade, o dever de preservá-lo para as gerações atuais e porvir.

Nesse contexto, Modé (2016) ressalva que o desenvolvimento sustentável é possível, em se tratando de recursos renováveis, vertendo-se na utilização adequada dos recursos naturais, de modo a não provocar o seu esgotamento.

O intuito do Princípio em questão é que os danos ambientais decorrentes das atividades sejam tanto quanto os menores possíveis. Busca-se a coesão entre economia e meio ambiente, de forma que um não seja empecilho ao outro, já que em um país capitalista, como o é o Brasil, a livre concorrência e a defesa do meio ambiente devem coexistir e concorrer para a concretização de uma ordem econômica voltada à justiça social (FIORILLO; FERREIRA, 2018).

Tal entendimento pode ser extraído, inclusive, da dicção do artigo 170, caput e inciso VI, da Constituição Federal:

Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre-iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios:

[...]

VI - defesa do meio ambiente, inclusive mediante tratamento diferenciado conforme o impacto ambiental dos produtos e serviços e de seus processos de elaboração e prestação; (BRASIL, 1988, p. 61).

Como se pode observar, o Princípio do Desenvolvimento Sustentável denota o intuito de conciliar o desenvolvimento econômico, inerente e necessário aos Estados Capitalistas, com a preservação dos recursos naturais, de forma que sua manutenção seja garantida para as presentes e futuras gerações.

Contudo, para que tal intento seja alcançado, necessário se faz o engajamento de toda coletividade, concomitantemente ao Poder Público. E, nesse contexto, surge outro princípio de destaque: o Princípio da Participação.

3.2 Princípio da participação

O Princípio da Participação encontra previsão constitucional no artigo 225, caput, e se manifesta justamente no sentido de que toda a coletividade, juntamente com o poder público, deve estar engajada na defesa e preservação do meio ambiente. Ainda que caiba ao poder público administrar o meio ambiente, a população não se exime do dever de atuar na sua conservação e preservação (FIORILLO; FERREIRA, 2018).

A observação do princípio da participação é essencial para que a preservação do meio ambiente seja efetivada. Cabe aqui destacar que, conforme Fiorillo e Ferreira (2018) a informação e a educação ambiental [e até mesmo a informação e a educação tributária] possuem notabilidade para concretização do referido princípio.

Contudo, tendo em vista que os recursos naturais são, em sua grande maioria, de difícil, senão de inviável e inconcebível, reparação e reversibilidade, não basta o estudo e a aplicação do Princípio da Participação, revelando-se de suma importância a análise do Princípio da Prevenção bem como do Princípio da Precaução.

3.3 Princípio da prevenção e princípio da precaução

É de todo notório que os recursos naturais são, preponderantemente, irrecuperáveis. Posto isto, certo é que preservá-los, de modo a evitar que o dano ambiental ocorra, se mostra mais viável do que a busca pela sua recuperação, uma vez já ocorrida a degradação.

Para alguns, não há porque distinguir o Princípio da Precaução do Princípio da Prevenção, para outros, apesar de semelhantes, eles são distintos. Fato é que, sejam idênticos ou estejam correlacionados, eles são essenciais ao tema em estudo e expressam, de modo geral, a preocupação em evitar que o dano ambiental ocorra, ou ao menos, possibilitar que ocorra em menor extensão.

Para Fiorillo e Ferreira (2018) conquanto no plano infraconstitucional existam normas jurídicas que prescrevam o princípio da precaução, como ocorre no artigo 1º, da Lei 11.105/2005, a diferenciação entre esse e o Princípio da Prevenção revela-se irrelevante na esfera constitucional, motivo pelo qual, o Princípio da Precaução, se é que há possibilidade para considerá-lo no âmbito da Constituição Federal, há que estar incluído no princípio da Prevenção.

Em posicionamento distinto, Modé (2016) aponta que a diferença entre eles reside no fato de que no Princípio da Prevenção, os danos ambientais já são de conhecimento da comunidade científica, pelo que se evita a sua consumação, enquanto no Princípio da Precaução busca-se afastar a consumação de decisões potencialmente impactantes ao meio ambiente, em que haja incerteza acerca do dano ou de sua extensão.

Outra distinção entre o Princípio da Prevenção e o Princípio da Precaução já foi apontada pelo ex Ministro do Supremo Tribunal Federal Carlos Ayres Britto, em voto em Medida Cautelar em Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI 3.937-7-MC, Rel. Min. Marco Aurélio, voto do Min. Ayres Britto, j. em 4-6-2008, Plenário, DJE de 10-10-2008), onde o princípio da precaução estaria voltado às presentes gerações, ao passo que o princípio da prevenção se relacionaria com as gerações porvir, conforme se observa:

“[...] há dois princípios que desaconselham o referendum à cautelar: o princípio da precaução, que busca evitar riscos ou danos à saúde e ao meio ambiente para gerações presentes; e o princípio da prevenção, que tem a mesma finalidade para gerações futuras.” (BRASIL, 2008a, p. 135, grifo nosso).

É fato que em alguns dispositivos infraconstitucionais há menção ao Princípio da Precaução, como ocorre no artigo 1º, da Lei 11.105/2005, ao prescrever que conforme Brasil (2005) entre as suas diretrizes está o cumprimento do referido princípio, para resguardar o meio ambiente.

Contudo, de toda a análise, conclui-se que tal distinção não assume relevância prática. E, sendo assim, entende-se que o Princípio da Precaução pode ser compreendido como inerente ao Princípio da Prevenção, o qual busca evitar a ocorrência do dano ambiental, seja este conhecido, seja este objeto de suspeita ou incerteza, tanto na sua manifestação quanto na sua extensão.

Sendo assim, cumpre mencionar que o Princípio da Prevenção encontra previsão no artigo 2º da Política Nacional do Meio Ambiente, cuja expressão preservação revela sua prescrição (BARROS, 2018).

Supracitado dispositivo menciona:

Art. 2º. A Política Nacional do Meio Ambiente tem por objetivo a preservação, melhoria e recuperação da qualidade ambiental propícia à vida, visando assegurar, no País, condições ao desenvolvimento socioeconômico, aos interesses da segurança nacional e à proteção da dignidade da vida humana, [...] (BRASIL, 1981, p. 1485, grifo nosso).

Além do mais, no tocante a aplicabilidade do Princípio da Prevenção pelo Poder Público, é importante observar que este pode utilizar-se da tributação ambiental para induzir condutas ambientalmente desejáveis e evitar que o dano ambiental ocorra, ou que ocorra na menor extensão possível.

Conforme Barros (2018) é possível aliar a legislação tributária ao Princípio da Prevenção, e, através da concessão de incentivos fiscais às atividades as quais tenham menor impacto ambiental ou aquelas cujas externalidades sejam ambientalmente positivas, incentivar a sustentabilidade da produção, do serviço e do consumo bem como privilegiar a figura do protetor-recebedor, ao invés do poluidor-pagador.

Inclusive, é justamente nesse contexto que se encontra a possibilidade de manejo do IPVA ecológico, com a concessão de incentivos fiscais, amparados no artigo 174, da Constituição Federal, através de alíquotas menores, para os veículos que utilizem combustíveis ambientalmente mais favoráveis.

Ainda nesse contexto, cumpre a análise de importante Princípio, o qual impõe ao poluidor que suporte o ônus financeiro do dano ambiental a que der causa: o Princípio do Poluidor-Pagador, conforme será tratado a seguir.

3.4 Princípio do Poluidor-Pagador

O Princípio do Poluidor-Pagador ampara o denominado pigouvian tax, o imposto pigoviano, uma das primeiras idealizações do mecanismo de se tributar o poluidor, através da qual, alíquotas progressivas ou um adicional tarifário seriam condicionados de acordo com o impacto socioambiental proveniente da atividade ou do bem tributado (BARROS, 2018).

O Princípio em estudo encontra previsão constitucional no artigo 225, parágrafo 3º, segundo o qual, conforme Brasil (1988) aqueles os quais praticarem condutas e atividades lesivas ao meio ambiente, sejam pessoas físicas ou jurídicas, estarão obrigados a reparar os danos que causaram.

Nessa conjuntura, Fiorillo e Ferreira (2018) e Modé (2016) comungam do entendimento de que o Princípio do Poluidor-Pagador não pode ser compreendido como uma autorização ao dano ambiental mediante pagamento.

Para Fiorillo e Ferreira (2018), o Princípio em estudo prescreve que o ônus, decorrente da adoção de medidas preventivas à ocorrência do dano ambiental, deverá ser suportado pelo poluidor, bem como, em tendo ocorrido o dano, caberá a este o ônus de sua reparação.

Conforme Modé (2016), o princípio do poluidor-pagador preconiza que o poluidor deve arcar com os custos da poluição, através da internalização dos custos ambientais por ele ocasionados.

Modé (2016) ressalva, ainda, que o referido princípio não abrange somente a ação de reparar, tendo em vista prezar pela atuação preventiva, mediante incentivo a comportamentos ambientalmente favoráveis e indução dos agentes econômicos a assim conduzirem as suas atividades, devendo, inclusive, ter sua interpretação, efetuada de forma harmônica com o Princípio da Prevenção.

Em debate no julgamento de Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI N.3.378-6-DF), os Ministros Marco Aurélio e Ricardo Lewandowski fizeram manifestações relacionadas ao Princípio do Poluidor-Pagador, as quais merecem destaque.

O Ministro Ricardo Lewandowski fez a observação de que a obrigatoriedade de reparar o dano está em consonância com o princípio constitucional do poluidor-pagador, ao passo que o Ministro Marco Aurélio relatou entender ser inconcebível que, em se pagando, se possa implementar um empreendimento que degrade o meio ambiente, ressaltando que a ocorrência do dano ambiental é pressuposto à obrigação de indenizar (BRASIL, 2008b).

Já o Ministro Carlos Ayres Britto manifesta em seu voto, interpretação no sentido de que o princípio do Poluidor-Pagador é aplicável, inclusive, em situações em que os danos ainda possam ocorrer (BRASIL, 2008b).

Fato é que, além de resultados positivos, como o lucro para os agentes econômicos, que através da atividade poluidora se beneficiam economicamente, consequências negativas, como a poluição e a degradação ambiental, são impostas à sociedade, através da produção ou, ainda, do uso de determinados produtos.

Como se pode observar, o Princípio do Poluidor-Pagador afirma a necessidade de que o agente poluidor assuma o custo das externalidades sociais as quais der causa, manifestando-se como mecanismo para concretização de tal objetivo a majoração de alíquotas incidentes sobre a atividade ou conduta consoante for ambientalmente danosa.

Diante desse cenário, a atividade que provoca danos ambientais, orientada na prevenção, será adequada à sustentabilidade, a partir do momento em que lhe for determinado que suporte despesa maior consoante o impacto ambiental que ocasiona (BARROS, 2018).

Nesse sentido, cumpre destacar que o Princípio do Poluidor-Pagador, ainda que vincule o causador do dano ambiental à sua reparação ou à sua responsabilização pelo ato praticado, não preconiza reparação sancionatória, tendo em vista tratar-se de responsabilidade civil e não se constituir, portanto, em pena e nem em infração administrativa (FIORILLO; FERREIRA, 2018; MODÉ, 2016).

Contudo, o Princípio do Poluidor-Pagador oportuniza algumas críticas. Nesse contexto, Barros (2018) afirma que a aplicação do referido princípio pode revelar-se falha, tendo em vista que é consideravelmente complexa a definição do grau da majoração de alíquotas a incidir sobre a atividade ou atuação ambientalmente prejudicial, bem como o é a definição do ótimo da fórmula a viabilizar a indução da conduta ansiada, de forma que não impossibilite completamente a produção bem como o consumo.

Ainda, a aplicação do princípio em análise pode ocasionar prejuízos ao comércio tanto no âmbito interno, quanto no âmbito externo. Se o produto cuja produção promova danos ambientais não tiver concorrentes e o produtor optar por manter a conduta degradante, de modo a absorver o seu custo, inserindo-o no produto e repassando-o ao consumidor, este restará prejudicado (BARROS, 2018).

Ademais, se dentro do país, a atividade poluidora for mais custosa que no exterior, o produtor-poluidor pode acabar optando por se ausentar do país para manter sua produção onde lhe for mais viável economicamente (BARROS, 2018).

Por todo o exposto, entende-se que o Princípio do Poluidor-Pagador prescreve ao poluidor o ônus financeiro da poluição a que der causa e que pode auxiliar, até mesmo, na prevenção ao dano ambiental, tendo em vista que o cidadão, ciente de que se poluir, irá suportar o encargo decorrente de sua conduta, acaba por assumir o ônus da adoção de uma atividade que respeita o meio ambiente.

Sendo assim, verifica-se a compatibilidade entre o Princípio da Prevenção e o Princípio do Poluidor-Pagador. Entretanto, tendo em vista os prejuízos que este pode ocasionar ao comércio, caso o produtor opte por assumir o ônus financeiro da atividade poluidora ou, ainda, se instalar onde lhe for mais acessível do ponto de vista econômico, é mais viável que se priorize a aplicação do princípio da Prevenção.

Tecidos imprescindíveis comentários acerca de princípios de destaque no âmbito do Direito Ambiental Tributário, importante se faz à análise de princípio de grande relevância para o Direito Tributário: o Princípio da Capacidade Contributiva, o qual será observado especialmente no contexto do IPVA ecológico, cerne do presente estudo.

4 O Princípio da Capacidade Contributiva e o IPVA ecológico

Conforme observado anteriormente, o IPVA ecológico é instrumento em prol do equilíbrio entre o binômio: desenvolvimento econômico e preservação do meio ambiente.

Ocorre que, por vezes, a adoção de uma tributação ambiental no âmbito do IPVA não se manifesta em consonância com o Princípio da Capacidade Contributiva, visto que, em grande parte das vezes, os veículos automotores que são ambientalmente mais favoráveis, são exatamente os que apresentam um valor econômico mais alto.

Neste sentido, Gomes (2015) afirma que a harmonia entre a exação ambiental e a capacidade contributiva deve ser analisada, tendo em vista que um carro de luxo tem a probabilidade de possuir mais filtros ou recursos antipoluição, ao passo que evidencia uma capacidade contributiva maior que a de alguém que possui um carro mais antiquado e menos eficiente do ponto de vista ambiental.

De tal entendimento, pode surgir a hipótese de que o IPVA ecológico deve observar o Princípio da Capacidade Contributiva, uma das manifestações do princípio da isonomia no âmbito dos impostos, segundo o qual estes somente poderão incidir sobre manifestações de poderio econômico e devem respeitar, em sua graduação, as particularidades econômicas individuais do contribuinte e o seu nível de aptidão econômica para contribuir.

A capacidade contributiva possui duas nuances distintas, a nuance objetiva ou absoluta, prevista nos artigos 153, 155 e 156, da Constituição Federal, que indicam fatos que manifestam aptidão para contribuir e que, portanto, ensejam a obrigação de pagar impostos, ao passo que o viés subjetivo ou relativo orienta a modulação da carga tributária dos impostos, com graduação segundo critérios inerentes ao sujeito passivo, encontrando previsão no artigo 145, parágrafo 1º, da Constituição Federal (COSTA, 2012, 2019).

Neste contexto, é imprescindível a discussão acerca da interpretação a ser dada ao parágrafo 1º, do artigo 145, da Carta Magna, no tocante à aplicabilidade e ao alcance do princípio da capacidade contributiva. Para tanto, importante se faz o seu exame:

§ 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. (BRASIL, 1988, p. 52, grifo nosso).

Da leitura do dispositivo aludido, surgem os seguintes questionamentos: A expressão sempre que possível representa facultatividade ao legislador para adoção do caráter pessoal dos impostos? E para a sua graduação conforme a capacidade econômica do contribuinte? Os impostos de caráter real se submetem ao princípio da capacidade contributiva ou somente os de caráter pessoal? E os impostos indiretos? O princípio da capacidade contributiva é aplicável à tributação extrafiscal?

Para Costa (2012, grifo nosso) a expressão sempre que possível não representa facultatividade ao legislador para adoção do caráter pessoal dos impostos e nem para a sua graduação conforme a capacidade econômica do contribuinte.

Na verdade, deve haver um esforço para considerar as características pessoais dos contribuintes no momento da instituição dos impostos e, sendo assim, a pessoalidade dos impostos somente pode ser afastada, caso seja efetivamente inviável, do ponto de vista jurídico, considerar a situação individual do sujeito passivo na hipótese de incidência tributária (COSTA, 2012).

Conforme Baleeiro (2001) a inviabilidade jurídica mencionada comumente é identificada pela doutrina nos impostos que são suportados pelo consumidor final [impostos indiretos], como ocorre nos impostos incidentes sobre a importação, a produção ou a circulação, tendo em vista a dificuldade, senão impossibilidade, em se graduar os referidos impostos segundo a capacidade econômica daquele que adquire o produto ou a mercadoria.

Aliás, no tocante aos impostos diretos ou indiretos, bem como aos pessoais ou reais, há divergências na compreensão a respeito da aplicabilidade do Princípio da Capacidade Contributiva.

Posto isso, cumpre destacar que o IPVA é classificado como um imposto direto e real, sendo importante esclarecer, de forma breve, a respeito da classificação dos impostos em diretos ou indiretos bem como em pessoais ou reais.

No imposto direto, como é o caso do Imposto de Renda, o impacto econômico da imposição tributária é retido pelo contribuinte. Ao passo que, quando o contribuinte de direito o repassa ao consumidor final, denominado contribuinte de fato, como ocorre com o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços (ICMS), por exemplo, o imposto será indireto (COSTA, 2019).

Conforme Ataliba (2018) quanto à classificação dos impostos em reais ou pessoais, a diferença está na proporção em que têm influência, na estrutura do respectivo imposto, o aspecto material ou o aspecto pessoal da hipótese de incidência (descrição de um fato na lei, de forma abstrata, que, ao ocorrer de forma concreta, se torna imponível, fazendo surgir uma obrigação tributária).

São classificados como reais os impostos cujo aspecto material da hipótese de incidência se atém a apresentação de fatos, considerados de forma objetiva e alheia a eventual sujeito passivo e suas características. Sendo assim, o aspecto pessoal da hipótese de incidência não tem relevância frente à disposição do aspecto material, ou, até mesmo, da própria estrutura do imposto (ATALIBA, 2018).

Ao passo que são pessoais os impostos os quais o aspecto material da hipótese de incidência está estreitamente ligado ao seu aspecto pessoal, motivo pelo qual qualidades jurídicas dos eventuais sujeitos passivos são apreciadas e ensejam tratamento legislativo diferenciado (ATALIBA, 2018).

No tocante à aplicabilidade do princípio em questão aos impostos diretos e indiretos, Costa (2012) afirma ser ele aplicável a ambos, pois, embora inviável a fixação de caráter pessoal aos impostos indiretos, o princípio da capacidade contributiva pode ser aplicado com a sua eficácia atenuada, já que, mesmo diante da impossibilidade de que seja considerado para a graduação dos referidos tributos, certo é que poderá ser indicador das hipóteses em que necessária será a atribuição de isenção total ou parcial da obrigação tributária.

Para Modé (2016) existem tributos, como os impostos indiretos, cuja aplicação plena do princípio em análise se mostra economicamente inviável, ou ainda, inconcebível, tendo em vista estar fundada em critérios hipotéticos, genericamente definidos.

Ainda, de acordo com Fiorillo e Ferreira (2018) o Princípio da Capacidade Contributiva se aplica somente aos impostos pessoais e aos diretos, tendo em vista a impossibilidade de sua aplicação aos impostos indiretos bem como aos reais, dadas as suas hipóteses de incidência.

No contexto da classificação dos impostos em reais e pessoais, de acordo com Baleeiro (2001) diante do impasse entre a justiça e a produtividade, o legislador contemporâneo tem inserido a personalização em impostos, até então, tidos como reais.

Aliás, conforme Cavalcanti (1949) ainda que o imposto seja real deve observar a condição pessoal do contribuinte, inclusive, através da promoção de reduções para aqueles que são menos favorecidos economicamente, já que, estando o caráter pessoal do imposto relacionado à capacidade para contribuir, a situação pessoal deve ser atendida, mesmo quando a imposição tributária for sobre bens.

Diante de todo o exposto, conclui-se que a expressão sempre que possível, apesar de estar correlacionada ao caráter pessoal dos impostos, de fato não expressa uma facultatividade posta à disposição do legislador, mas sim uma prioridade a ser buscada.

A aplicabilidade do Princípio da Capacidade Contributiva também é uma prioridade, mas não deve ocorrer de forma indistinta. Dessa forma, o referido princípio pode ser aplicado tanto aos impostos pessoais quanto aos reais, desde que nestes esteja presente a possibilidade de identificação de aspectos pessoais do sujeito passivo, que guarde relação, ainda que de forma mais tênue, com o aspecto material da hipótese de incidência.

No caso do IPVA, ainda que ele seja classificado como um imposto real, seu critério material, qual seja: ser proprietário de veículo automotor, por si só, já demonstra capacidade econômica, por parte do sujeito passivo, para contribuir com o referido imposto.

Nesse sentido, merecem destaque as palavras de Baleeiro (2001, p. 747):

A natureza da mercadoria vale presunção do seu destino a pessoas de hábitos requintados, largas posses ou que dispõem de recursos outros além dos estritamente necessários à satisfação das necessidades fundamentais. Automóveis, aparelhos cinematográficos, ou de TV, abrigos de peles raras, jóias etc., evidentemente, não se compreendem no consumo ordinário das pessoas de limitada renda.

O Princípio da Capacidade Contributiva também é aplicável aos impostos diretos e indiretos. Contudo, relativamente aos últimos, tendo em vista a considerável dificuldade em personificá-los, posto sua própria natureza, o princípio estudado pode ter a sua eficácia atenuada, se restringindo a garantir, a quem de direito, as isenções tributárias.

Passando ao campo da extrafiscalidade, é notório que os impostos, atuem eles com caráter arrecadatório ou não, precisam ter em sua hipótese de incidência viés econômico, devem respeitar o mínimo vital e estão impedidos de provocar efeito confiscatório. Entretanto, há divergências a respeito da possibilidade de afastamento do Princípio da Capacidade Contributiva quando estiver o tributo atuando em sua função extrafiscal.

Nesse contexto, de acordo com Modé (2016) a tributação extrafiscal se submete a aplicação do princípio em análise, já que os tributos, exerçam eles função arrecadatória ou não, devem ter em sua hipótese de incidência um viés econômico, bem como possibilitar ao sujeito passivo da obrigação tributária suportar a exação.

Para Fiorillo e Ferreira (2018) a tributação extrafiscal foge à rigidez do sistema tributário e, portanto, não se submete, de forma absoluta, aos princípios tributários. E para Costa (2012) a graduação dos impostos conforme a capacidade econômica do contribuinte pode ser totalmente afastada no caso da utilização dos impostos em sua função extrafiscal.

Ainda, conforme Canazaro (2015) o Princípio da capacidade contributiva, como norma que é, deve ser ponderado ante normas de mesma grandeza. Sendo assim, por vezes, o intento primordial, tendo em vista a ponderação, deixará de ser a disposição equitativa do ônus fiscal de acordo com a capacidade econômica dos contribuintes, para atender princípio diverso.

De toda análise, entende-se que, no caso de impostos com atuação extrafiscal, ainda que devam respeitar o mínimo vital e estejam impedidos de provocar efeito confiscatório, há a possibilidade de afastamento do princípio da capacidade contributiva, em seu viés subjetivo, se pela função que estão a exercer, houver outro princípio em foco.

A origem da relação Fisco-contribuinte vai além das regras ditadas pela economia capitalista, estando amparada na dignidade da pessoa humana, base em que se sustenta o sistema constitucional brasileiro (FIORILLO; FERREIRA, 2018).

Destarte, a tributação extrafiscal pode estar amparada em outros ramos do direito, que não o Direito Tributário, bem como em outros princípios, que não o da capacidade contributiva, podendo, inclusive, ser conduzida pelos princípios constitucionais ambientais, cuja regra-matriz tem previsão no artigo 225, da Constituição Federal (FIORILLO; FERREIRA, 2018).

Nesse contexto, não há que se falar em justiça fiscal e capacidade contributiva, mas sim em justiça social, afinada ao princípio da proporcionalidade que, no âmbito do direito ambiental, se expressa através do princípio do desenvolvimento sustentável (FIORILLO; FERREIRA, 2018).

Também nesse sentido, o Tribunal Pleno do Supremo Tribunal Federal (STF. RE 153771-0/MG. Pleno. Rel. Min. Carlos Velloso. Dj de 05/09/97, no âmbito do IPTU, já manifestou pela inconstitucionalidade de qualquer progressividade que não atendesse, exclusivamente, ao caráter extrafiscal previsto no artigo 156, parágrafo 1º, da Constituição Federal, em sua redação original, o qual se baseava na função social da propriedade e não na capacidade contributiva (BRASIL, 1996).

Por fim, Modé (2016, p.87) reforça a ideia:

Se de um lado o princípio da capacidade contributiva busca a realização do ideal republicano da construção de uma sociedade livre, justa e solidária, de outro, nossa sociedade tornou expressos no texto constitucional outros valores, de ordem econômica, que devem, igualmente ser buscados, dentre os quais, encontra-se a defesa do meio ambiente (art. 170, VI). Na busca por tais valores, tendo por instrumento a imposição tributária, ocorre o fenômeno da extrafiscalidade.

Posto isto, conclui-se que, pelo fato de ser o IPVA um imposto direto, bem como um imposto real cuja personalização se mostra cabível, não poderia abster-se da observação ao princípio da capacidade contributiva.

Entretanto, considerando a finalidade extrafiscal do IPVA ecológico, voltada à proteção ao meio ambiente, mostra-se plenamente possível o afastamento do princípio da capacidade contributiva, em seu viés subjetivo, em prol do atendimento ao princípio do desenvolvimento sustentável, bem como aos demais princípios constitucionais aplicáveis ao Direito Ambiental Tributário: Princípio da Participação, Princípio da Precaução, Princípio da Prevenção e Princípio do Poluidor-Pagador, já abordados anteriormente.

5 Considerações finais

Da análise da melhor doutrina, conclui-se que à aplicabilidade do Princípio da Capacidade Contributiva, apesar de ser uma prioridade, não deve ocorrer de forma indistinta.

O referido princípio pode ser aplicado aos impostos pessoais bem como aos impostos reais, com uma importante ressalva quanto a estes, que somente poderão se submeter ao princípio estudado, se presente a possibilidade de identificação de aspectos pessoais do sujeito passivo, que guarde relação, ainda que de forma mais tênue, com o aspecto material da hipótese de incidência.

No caso do IPVA, ainda que ele seja classificado como um imposto real, seu critério material, qual seja: ser proprietário de veículo automotor, por si só, já demonstra capacidade econômica, por parte do sujeito passivo, para contribuir com o referido imposto, motivo este que exigiria a sua observação ao princípio estudado.

Infere-se, ainda, que o princípio em análise também é aplicável aos impostos diretos e indiretos, ainda que, quanto a estes, tendo em vista a considerável dificuldade em personificá-los, a sua eficácia possa ser atenuada, se restringindo a garantir, a quem de direito, as isenções tributárias. Tratando-se o IPVA de imposto direto, mais uma vez, não haveria porque duvidar da necessidade de se observar o Princípio da Capacidade Contributiva.

Contudo, ainda que seja notório que os impostos, atuem eles com caráter arrecadatório ou não, precisam ter em sua hipótese de incidência viés econômico, devem respeitar o mínimo vital e estão impedidos de provocar efeito confiscatório, no caso de impostos com atuação extrafiscal, há a possibilidade de afastamento do princípio da capacidade contributiva, em seu viés subjetivo, se, pela função que estão a exercer, outro princípio prevalecer.

Diante de todo o exposto, conclui-se que o IPVA ecológico pode abster-se da observação ao Princípio da Capacidade Contributiva em seu viés subjetivo, tendo em vista que diante da sua finalidade extrafiscal, voltada à proteção do meio ambiente, mostra-se plenamente possível o afastamento do referido princípio em prol da observação de outros princípios, tais quais: o Princípio do Desenvolvimento Sustentável, o Princípio da Participação, Princípio da Precaução, Princípio da Prevenção e Princípio do Poluidor-Pagador.

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BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Ação Direta de Inconstitucionalidade 3378/DF – Distrito Federal. Ação Direta de Inconstitucionalidade. Art. 36 e seus §§ 1º, 2º e 3º da Lei nº 9.985, de 18 de julho de 2000. Constitucionalidade da compensação devida pela implantação de empreendimentos de significativo impacto ambiental. Inconstitucionalidade parcial do § 1º do art. 36.1. O compartilhamento-compensação ambiental de que trata o art. 36 da Lei nº 9.985/2000 não ofende o princípio da legalidade, dado haver sido a própria lei que previu o modo de financiamento dos gastos com as unidades de conservação da natureza. De igual forma, não há violação ao princípio da separação dos Poderes, por não se tratar de delegação do Poder Legislativo para o Executivo impor deveres aos administrados. 2. Compete ao órgão licenciador fixar o quantum da compensação, de acordo com a compostura do impacto ambiental a ser dimensionado no relatório - EIA/RIMA. 3. O art. 36 da Lei nº 9.985/2000 densifica o princípio usuário-pagador, este a significar um mecanismo de assunção partilhada da responsabilidade social pelos custos ambientais derivados da atividade econômica. 4. Inexistente desrespeito ao postulado da razoabilidade. Compensação ambiental que se revela como instrumento adequado à defesa e preservação do meio ambiente para as presentes e futuras gerações, não havendo outro meio eficaz para atingir essa finalidade constitucional. Medida amplamente compensada pelos benefícios que sempre resultam de um meio ambiente ecologicamente garantido em sua higidez. 5. Inconstitucionalidade da expressão "não pode ser inferior a meio por cento dos custos totais previstos para a implantação do empreendimento", no § 1º do art. 36 da Lei nº 9.985/2000. O valor da compensação-compartilhamento é de ser fixado proporcionalmente ao impacto ambiental, após estudo em que se assegurem o contraditório e a ampla defesa. Prescindibilidade da fixação de percentual sobre os custos do empreendimento. 6. Ação parcialmente procedente. Requerente: Confederação Nacional da Indústria. Requerido (a/s): Presidente da República, Congresso Nacional. Relator: Min. Carlos Britto, 09 de abril de 2008b. Disponível em: http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=534983. Acesso em: 03 mar. 2019.

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